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前 言
2020年3月25日，司法部办公厅发布了《关于开展司法鉴定机构和鉴定人清理整顿工作的通知》(司办通〔2020〕27号)(以下简称为《2020清理通知》)第4条第1款第6项规定，对明确属于从事“四类外”鉴定业务的鉴定机构和鉴定人，依法坚决注销登记;对已登记的“四类外”鉴定机构中所从事的鉴定业务确属“四大类”鉴定类别的，依法变更登记。该通知发布后，司法行政机关停止了“四类外”鉴定机构和鉴定人的登记工作，对已经登记的，依法注销登记。
《2020清理通知》的颁行是回应“放管服”改革、推进简政放权，将业务交还市场主体的一项举措。该政策目的在“简”不在“绝”，政策的颁行并不意味着会计从业机构及人员不能从事司法会计的鉴定工作，符合会计行业规范的会计师事务所、注册会计师仍然可以依法接受办案机关或者有关组织、个人委托，作为“有专门知识的人”为案件中涉及的专门性问题提供意见。
也正是因为上述原因，致使在司法实务中，部分注册会计师和司法工作人员将审计报告与司法会计鉴定混同适用。
正确认识司法会计鉴定与注册会计师审计的差异，对于律师在刑事诉讼中对普遍存在的《审计报告》证据能力和证明力的审查、判断具有的现实意义，并为质证提供切入点和具体抓手。
一、资质差异(主体差异)
(一)执业机构资质差异
《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第5条规定，法人或者其他组织从事司法鉴定业务的，每项司法鉴定业务应有三名以上鉴定人。
《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第8条规定，普通合伙会计师事务所申请执业许可的，应当具备了2名以上具有注册会计师执业资格的合伙人。
这一差异意味着，机构资质差异意味着只有两名注册会计师的普通合伙会计师事务所，只能受理会计业务，而不能受理司法意义上的会计鉴定业务。
(二)执业人员资质差异
《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第4条规定，除因故意犯罪或过失职务犯罪受到过刑事处罚的，受过开除公职处分的，以及被撤销鉴定人登记的人员外，具有以下条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：①具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称;②具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上;③具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能。
《中华人民共和国注册会计师法》第8条、第9条规定，参加注册会计师全国统一考试合格或经审核免试，并从事审计业务工作2年以上的人员，可以向注册会计师协会申请注册。
两者差异可见，注册会计师资质与司法会计鉴定资质并不能直接划等号。具有会计审计专业相关知识，且符合《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》规定的三类资质人员，才能执行司法会计鉴定业务。
(三)签名人要求差异
《司法鉴定程序通则》第19条规定，对同一鉴定事项应由两名以上司法鉴定人进行鉴定。第35条规定，司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核。
《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第2条规定，合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
两者差异可见，注册会计师在执行审计业务时，由一名注册会计师参与审计，另一名注册会计师仅负责复核。但在执行司法会计鉴定业务时，至少需要两名鉴定人亲自参与鉴定，至少需要另一名具有符合资质要求的人员负责审核。
(四)补充或重新鉴定与补充或重新审计的主体资格差异
《司法鉴定程序通则》第30条规定，补充鉴定应当由原司法鉴定人进行。第32条规定，接受重新鉴定委托的司法鉴定机构的资质条件应当不低于原司法鉴定机构，进行重新鉴定的司法鉴定人中应当至少有一名具有相关专业高级专业技术职称。
审计规范未对补充审计、重新审计的程序有明确规定。
两者差异可见，受理补充审计的，审计规范并未禁止由原注册会计师以外的其他注册会计师实施的行为，但受理补充鉴定的，应当由符合鉴定执业资质的原注册会计师实施。受理重新鉴定的，必须至少指派1名具有相关专业高级专业技术职称的人员参与鉴定。
二、检材要求差异(客体差异)
(一)检材来源差异
《司法鉴定程序通则》第12条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料。
2023年7月1日开始实施的《<中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据>应用指南》第2条规定，在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。
两者差异可见，审计人员拥有调查权，可以从多个渠道调取审计证据，并将独立调取的证据作为审计依据，提出审计意见;鉴定人没有调查权，得出鉴定意见的检材只能由司法机关提供。
(二)检材完整性、充分性要求差异
《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第20条规定，送检材料不足，无法补充的，应当终止鉴定。《司法鉴定程序通则》第15条规定，发现鉴定材料不完整、不充分的，司法鉴定机构不得受理。
《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第18条的规定，无法获取充分、适当的审计证据的，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。
两者差异可见，检材不完整、不充分的，鉴定机构不得受理;已经受理的，应当终止鉴定。而审计机构不仅可以受理，而且还能出具包含非无保留意见的审计报告。
(三)检验对象差异
《人民检察院司法会计工作细则》第24条规定，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
2023年7月1日开始实施的《<中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据>应用指南》第2条规定，为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
两者差异可见，司法会计鉴定的检验对象仅限于财务会计材料，言辞证据等非财务会计材料被排除于司法会计鉴定的检验对象之外，但可以作为审计报告的检验对象体现于审计结论。
三、实施过程的差异
(一)实施期限差异
《司法鉴定程序通则》第二十八条规定，司法鉴定应在鉴定委托书生效之日起三十个工作日内完成鉴定，确需延长的，不得超过三十日。委托人对鉴定时限另有约定的从其约定。
审计规范中未对审计实施期限作出明确规定。
两者差异可见，会计审计从事审计工作时无需考虑审计期限，但从事司法鉴定的法定期限应为六十个工作日，但与委托方存在特殊约定的除外。
(二)实施方式差异
司法会计鉴定需要在接受委托的鉴定事项范围内作答，鉴定人仅依据委托人提供的财务会计资料，对客观的财务专门性问题出具鉴定意见，是一个“有问作答”的过程。
会计审计是审计人员依据包含财务会计资料在内的全部会计信息，经分析并对会计信息的合法性作出评价，是查找和发现问题的“无问作答”的过程。
两者差异可见，会计审计被要求发现并提出问题，而司法会计鉴定被要求对已有问题(鉴定事项)进行专门性论证，不被允许作出鉴定事项以外的意见。
(三)实施结论的告知义务差异
《中华人民共和国刑事诉讼法》第148条规定，侦查机关应当将用作证据的鉴定意见告知犯罪嫌疑人、被害人。
审计规范未对审计结论向有关当事人告知的义务作出明确规定。
两者差异可见，会计审计结论未告知的，不会产生审计报告无效的法律后果。但司法会计鉴定未履行告知义务的，因涉嫌程序违法而存在被排除的可能性。
律师简介
侯海东，北京大成律师事务所顾问、律师，大成金融犯罪研究中心副主任，中国法学会会员，“无讼学院”讲师，北京市海淀区人民法院调解员，中国人民公安大学法学学士，北京大学法学院硕士。原资深警官，原高校教师。曾就职于首都公安机关和高校十八年，具有丰富的经侦、刑侦等实务和教学工作经验。办理各类刑事案件2000余件。
执业领域为刑事辩护与控告，刑事合规与危机应对。近年代理的重大刑事案件有最高检、公安部督办的“通金所”非法吸收公众存款案、香港某上市公司实控人陈某跨境合同诈骗案、国内“共享交易支付系统”商友圈传销案、北京某“学者型”企业家贷款诈骗案、“国门利剑2020”北京海关第一案洪氏走私案、山西某建筑公司虚开增值税发票案、河北陈某组织领导参加黑社会性质组织案、北京市“减假暂”专项督办某局玩忽职守案等。
孔飞鸿，北京大成律师事务所实习律师，北京师范大学刑法方向法律硕士。
