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引言
近年来，由于网络技术的发展，电信诈骗等经济类犯罪案件的数量与日俱增，这些犯罪往往涉及到人数众多、金额巨大等情况，一旦不能妥善处理很有可能引发群体性事件，动摇社会治理的根基。因此，明确此类犯罪案件中涉案财产的数额问题可谓是“重中之重”。涉案财产的数额计算并不是简单地相加或相减，而是涉及成本和收入、负债及借贷等系列会计问题。因此，对于此类犯罪而言，司法会计鉴定意见几乎是必要性证据，然而在司法实践中，却存在着利用非财务会计资料等不规范资料制定司法会计鉴定意见，偶被采纳的情形，使得案件事实认定上存在大量的问题。因此，笔者想发表一点刍荛之见，以期对同行有所帮助。
司法会计鉴定，是指在诉讼活动中，由具有专业知识的人员，对案件中涉及财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的行为。由于我国尚未建立全国统一的司法会计鉴定专用标准，给注册会计师从事司法会计鉴定及对鉴定意见的审查带来困难。本文认为对司法会计鉴定意见进行辩护，应当对鉴定主体、鉴定事项、鉴定材料、鉴定形式等方面进行审查，具体内容如下：
一、鉴定主体是否有资质
根据2005年全国人民代表大会常务委员会关于《司法鉴定管理问题的决定》规定，国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：(一)法医类鉴定;(二)物证类鉴定;(三)声像资料鉴定;(四)根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。2015年12月，最高人民法院、最高人民检察院、司法部联合印发《关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》，将环境损害司法鉴定也纳入了登记管理范围之中。因此，除了上述四大类之外的其他鉴定类型，包括司法会计鉴定，均被排除在登记管理范围之外。随后2018年司法部也继续发布了《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》，司法行政机关不再登记包括司法会计鉴定在内的“四大类”外的司法鉴定执业类别，并且对以往已经登记的“四大类”外司法鉴定人鉴定资格予以注销登记。这意味着此前的司法会计鉴定，必须由登记在册的鉴定机构和鉴定人进行;而此后的司法会计鉴定，不再需要进行登记管理即可接受委托。委托人对司法会计鉴定机构的选择可以参考各省对司法会计鉴定机构申请纳入对外委托名册1的条件。此处需要特别说明的是，建立委托名册只是为了方便当事人和法院选择，并不属于行政许可的设立，没有进入人民法院对外委托名册的各类社会中介机构，仍然可以接受公安、检察行政机关当事人等社会各界的委托进行鉴定。由于不同的省市对于司法会计鉴定机构的入册条件进行了不同规定，本文只列出了北京、上海、广东、重庆和四川等地高级人民法院对于司法会计鉴定机构申请纳入对外委托名册的条件，具体如下：
从以上表格内容来看，尽管各地的要求不尽相同，但几乎都明确了进入鉴定人员名册的机构，要具备相关的行业资质。因此，对于司法会计鉴定而言，辩护人一定需要着重审查的是出具报告的会计律师事务所是否具有中国会计师资格和执业资格，出具的司法会计鉴定报告是否超出营业执照的业务范围。
二、委托鉴定的事项是否明确、中立
《人民检察院刑事诉讼规则》第219条规定：“人民检察院应当为鉴定人提供必要条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并明确提出要求鉴定解决的问题，但是不得暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。”《公安机关办理刑事案件程序规定》第249条规定：“公安机关应当为鉴定人进行鉴定提供必要的条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并且明确提出要求鉴定解决的问题。禁止暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。”《司法鉴定程序通则》第18条第3款规定：“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。”
司法会计鉴定旨在解决财务会计的专门性问题。司法会计鉴定应当先由委托方提出明确的鉴定事项，再由鉴定人按其要求实施鉴定工作。例如，委托方提出鉴定事项为“对张某任职期间的会计账目”进行司法会计鉴定或“对某公司的2022年银行流水”进行鉴定，这就属于鉴定事项要求不明确，没有提出需要解决的财务会计专门性问题，容易造成鉴定人随意出具鉴定意见的情况。委托鉴定事项中立要求司法会计鉴定应该立足于中立立场开展专业工作，鉴定事项不得先入为主、有罪推定或带有倾向性定性描述。例如公安机关委托的事项为“对王某非法集资案的涉案金额进行鉴定”或者“对李某诈骗罪的涉案数额进行鉴定”等，这都属于公安机关在委托时本身就带有价值倾向，已经认定了相关财产为诈骗数额或非法集资的数额，明显带有暗示性质，缺乏中立性，属于委托事项不中立。
三、是否按要求进行司法会计鉴定而非“以审代鉴”
从鉴定人的角度来看，由于我国现行的鉴定标准分散在有关法律法规和会计准则制度中，鉴定人难以全面掌握;司法会计鉴定又与审计学科比较接近，边界极其容易混淆，部分注册会计师缺乏法律知识，长期的审计工作思维难以切换为司法会鉴定工作思维，“以审代鉴”的情形在实践中时有发生。例如，委托单位出具《鉴定聘请书》，要求进行司法会计鉴定，而鉴定机构出具的文书却为《专项审计报告》、《司法审计报告》、《会计鉴证报告》的，即属于“以审代鉴”的情形。还有的文件，虽文书标题为《司法会计鉴定》，但是却按审计规范进行审计的，其本质上也属于审计报告。从法院的角度来看，部分法官认为审计与司法会计鉴定虽然名称不同，但均使用财务会计领域的专业知识，而且主体均为注册会计师、审计师等专业人士，因而两者在发挥证明作用上并没有明显差异。且《注册会计师法》第十四条规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”，并以此规定作为规范支撑。受此观念的影响，司法人员在面对《审计报告》时不会感觉不适，因此，才导致了目前司法鉴定意见书虽然存在漏洞，但是采信率畸高的现象。
但是从审计报告和会计鉴定的性质、材料来源、材料记录方式、使用方法或意见表达等方面来看，两者还是存在着一些差异。从性质方面来看，审计是基于所有权与经营管理权的分离，为确立受托经济责任关系而产生，是一项社会经济监督、鉴定和评价活动。审计活动只需要符合会计审计规范标准即可。而司法会计鉴定是一项法律诉讼活动，司法会计鉴定活动除必须符合会计审计规范标准外，还必须要符合诉讼法法律规范标准的要求。从材料来源来看，司法会计鉴定所需的检材必须由委托方提供，鉴定机构和鉴定人不得自行调查获得材料或私自接收当事人提供的材料作为鉴定依据。而审计材料来源可以是委托方、被审计单位提供，也可以是审计人员自行调查取得。从材料记录方式来看，司法会计鉴定要求将委托鉴定事项有关的检材内容客观地记录在鉴定文书的“鉴定过程”中，作为分析说明的依据。审计要求将展出审计意见有关的材料内容客观地记录在审计工作底稿中，并要求被审计单位有关人员在审计工作底稿上签字确认。从使用的方法来看，依据审计标准，审计可以采用抽查法，也可以采用非技术方法，如审阅法、函证法、询问法。司法会计鉴定主要采用比对鉴别法和平衡分析法，不得采用抽查法、审阅法、函证法及询问法。从意见表达标准来看，鉴定意见必须是唯一的、排他的、确定的。而根据中国注册会计师审计报告可以根据审计范围受限程度不同，出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。因此，审计报告作为一种意见证据，相对于司法会计鉴定意见来说，只能作为定案依据的参考，是不能单独成为定案依据的。
四、检材是否符合司法会计鉴定要求
1、检材来源是否合法
根据诉讼法律规定，来源不合法的材料属于非法证据，在诉讼中应当予以排 除。对该部分的审查，主要审查检材的来源是否由委托方提供。《司法鉴定程序通则》第12条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。因此，会计鉴定的材料必须由委托方提供，鉴定人不得自行获取材料。如果存在鉴定人自行获取检材的情况，辩护人可提出检材来源不合法。但是有时鉴定人可在委托人在场的情况下参与提供检材，但这需要明确的法律授权，如《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第7条，司法会计人员参加勘验检查、搜查、扣押、调取证据的，应当在案件承办人员的主持下，按照相关规定进行，必要时可制作相关工作说明等。但是如果在没有明确的法律授权下，司法会计人员不享有独立的调查取证权，不能主动去获取检材。
例如，淮坊陈某亭高利转贷案中，《专项审计报告》的鉴定材料不充分、不合法。一方面，鉴定意见是依据言词证据等非财务会计资料作出，严重违反人民检察院司法会计工作细则(试行)》第24条的规定;另一方面，鉴定意见的检材由利害公司单方面提供，陈某亭因被羁押无法提供相关证据，检材的真实性、完整性无法核实。
2、检材是否可靠
司法会计鉴定依据的材料由财务会计资料及相关材料组成，大致包括会计报表、总分类账、明细分类账及所附原始凭证、银行对账单、与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等其他相关材料。然而在现实中，有的鉴定机构却将统计台账作为检材，这属于鉴定检材不可靠，因为统计台账是统计资料，并非财务会计资料，统计是否客观、正确，无法核查。在现实中，还存在着大量的鉴定仅依据电子账簿作出鉴定意见，没有全面的纸质会计账簿及会计凭证进行对照。电子账簿作为电子证据，其稳定性、客观性不同于其他证据，仅以电子证据作为司法鉴定的依据，则该鉴定结论明显缺乏客观性与准确性。
例如，[(2017)黑0110刑初232号] 高某、李某非法吸收公众存款案，香坊法院就认为，黑龙江广名司法鉴定所[2017]年第4110号鉴定意见，鉴定依据仅有公安机关从被扣押的君辉公司财务人员使用的电脑和u盘内提取的电子账簿，未有全面的相关纸质会计账簿及会计凭证作对照。而电子账簿属于电子证据，相对于其他证据来说，稳定性和客观性较弱，电子证据必须结合其他证据才具有证明效力，仅以电子证据作为司法鉴定的依据，则该鉴定结论缺乏客观性、准确性，不能作为本案定案证据使用。
3、检材种类是否符合会计鉴定规范
实践中不少会计鉴定会将笔录、供述、陈述等作为检材使用，这是不符合法律规定的，因为言词证据不得作为司法会计鉴定的材料。根据《司法鉴定执业分类规定》第9条规定，司法会计鉴定被界定为：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第24条规定，制作鉴定文书必须遵守以下规定：鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。言词证据不是财务会计资料，司法会计鉴定规范明确不能将言词证据作为检材，更不能依据言词证据得出鉴定意见。因为言词证据有可能来自刑讯逼供、威胁、诱供、指供，有可能自相矛盾或有其他证据矛盾，言词证据是否合法、客观、真实，须经法庭确认。因此，证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人被告人供述和辩解不得作为司法会计鉴定的材料。
例如，[(2014)南刑初字第218号]田某某非法吸收公众存款案，南关法院就认为，审计报告的审计依据为被害人询问笔录、自述材料、情况介绍、投资情况统计表，这些材料没有相关书证的佐证，其审计结果不客观，不予采信。
4、鉴定检材是否充分
《人民检察院司法会计工作细则(试行)》 第18条规定，当检材不足或有问题时，鉴定人应当暂时中止鉴定，将情况及时反馈给委托方由其补充提交。当送检材料不足，无法补充的，应当终止鉴定。《司法鉴定程序通则》第15条规定，发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理鉴定委托。
因此，如果在鉴定意见中出现“财务会计资料不全”、“因缺乏……而推定”、“因缺乏……而可能是”等模棱两可、莫衷一是的表述，则表示鉴定意见检材的不充分，鉴定意见系推测而来，鉴定意见不具有唯一性和排他性，这样的鉴定意见不应当作为证据采信。
5、鉴定文书的形式是否合法
鉴定文书的标题应该规范，内容应当全面。根据《司法鉴定文书规范》第7条规定，司法鉴定文书的内容应当包括标题、编号、基本情况、检案摘要、检验过程、检验结果、分析说明、鉴定意见、落款、附注等内容。然而，司法实践中的司法会计鉴定文书不规范的情形时有发生。例如，就文书的标题而言，司法会计鉴定文书的标题应当叫作《XXX司法会计鉴定意见书》而非《专项审计报告》、《检验报告》等标题。文书标题的混用会导致司法人员无法准确识别文书属性，展开实质有效的审查判断，而只能作形式化审查，间接地导致了司法会计鉴定畸高的采纳率。
鉴定文书落款应当盖鉴定专用章和两名鉴定人的签名。根据《公安机关鉴定规制》第31条第2款规定“鉴定的实施，应当由两名以上具有本专业鉴定资格的鉴定人负责。”《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第二十六条规定，司法会计鉴定文书由鉴定人签名并加盖鉴定专用章。正本交委托单位或部门，副本存档备查。
6、是否超范围鉴定
根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第9条规定：司法会计鉴定的范围包括：
1.资产历史成本的确认;
2.资产应结存额及结存差异的确认;
3.财务往来账项的确认;
4.经营损益、投资损益的确认;
5.会计处理方法及结果确认;
6.其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。
然而在实践中，司法会计鉴定超范围鉴定，鉴定人对非财务会计问题作出认定的情况不少，主要有以下3种情况：
1.对检材真实性作出认定，如鉴定意见书中出现“伪造”“虚假”等断言。
2.对资金性质或现金轨迹作出认定。现金运动轨迹是无法鉴定的。实务中常见的此类错误鉴定意见如在挪用资金案中，认定当事人从账户中支取了征地补偿款转借于他人，进而认为其行为侵犯了公款使用权。再如，在某职务侵占、挪用资金案中，司法会计鉴定意见中出现“隐瞒收入不入账并截留部分未发放的安置补偿费”、“由其个人使用”的字样。
3.对法律问题作出认定，由于无罪推定原则的保护，严格意义上有权对法律问题作出认定的只有法官，鉴定人决不能“以鉴代判”。如若出现司法会计鉴定意见中直接认定了被告人“非法获利”数额或“非法吸收公众存款”数额，或者对行为人的主观故意作出认定，是否“隐匿”、“隐瞒”、“恶意”等行为，显然已经对法律问题发表意见与看法，僭越了本应由法院独享的审判权。
五、结语
综合以上情况来看，由于我国尚未建立全国统一的司法会计鉴定专用标准，司法会计鉴定在运用中还存在问题，在此种环境下，辩护律师在进行辩护时，对会计机构出具的司法会计鉴定报告应当保持警惕状态，加强对其形式和实质内容方面的审查，充分维护当事人的合法权益。
注 释
1.见《最高人民法院对外委托鉴定、评估、拍卖等工作管理规定》第五条“对外委托鉴定、评估、拍卖等工作按照公开、公平、择 优的原则，实行对外委托名册制度，最高人民法院司法辅助工作部门负责《最高人民法院司法技术专业机构、专家名册》(以下简称 《名册》)的编制和对入册专业机构、专家的工作情况进行监督和协调。”
律师简介
官久兴律师毕业于四川大学法律专业，于2003年开始从事法律服务工作，具有扎实系统的法律功底、近二十年的法律实务经验。现担任中共北京大成(成都)律师事务所委员会党委副书记，大成单位犯罪研究中心副主任、大成成都办公室刑事组疑难案件研究中心主任。并曾荣获2015年第一届“大成杯”青年律师模拟法庭西部刑事组冠军、最佳辩护人，2018年度“四川省律师行业优秀党员”。实务方面主要执业领域为经济、金融类刑事案件、职务犯罪、贪污贿赂犯罪、涉增值税、有组织类犯罪刑事案件的辩护和代理。
