不规范开具、使用发票的刑事风险

　　公司企业在经营过程中，不可避免发生货物的流转(服务的提供)、成本的支出以及营业额的增加，这些都涉及税款的缴纳。国家层面营改增、各地税收政策的差异等，在一定程度上造成企业的实际税负不同。一些公司企业为获取更大的利益，难免遭遇刑事风险，涉及发票犯罪。

　　在诸多票据类犯罪中，虚开增值税专用发票罪已经是涉税案件中比例最高，也是企业家犯罪中比例最高的罪名。鉴于增值税专用发票不仅是一般的商事凭证，还是计算抵扣税款的法定凭证，实践中涉案金额巨大的发票犯罪，绝大多数也都是增值税专用发票犯罪。

　　虚开增值税专用发票罪目前被规定在我国《刑法》第二百零五条，具体是指在无实际经营业务的情况下，利用虚开的增值税专用发票用于认证抵扣，骗取国家税款的行为。根据1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一条的规定，没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票等行为，均属于本罪中“虚开”的典型行为模式。

　　根据基本法理，虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家的财务管理制度和税收征管制度，因此严格意义上来说，行为人故意不如实、规范开具增值税专用发票的行为一经完成，即对国家增值税专用发票管理制度造成了实际侵害，也就能够满足本罪的犯罪构成，造成税收损失的多少只是评价犯罪情节轻重的标准之一。更为通俗的说，只要行为人实施了前文中提到的“虚开”行为，就足以认定其构成犯罪。我国早期司法判例基本也是秉持这一理念，相对严苛的对本罪进行认定。

　　但随着涉税类案件持续呈现高发态势，一些司法机关逐渐意识到，实践中还存在着大量非以偷骗税款为目的“虚开”的情况，许多企业或是用于自我包装、虚增业绩以融资贷款、促成交易，又或是出于挂靠、无法开票等原因虚开增值税专用发票。这些情形下，逃税并不是企业虚开专票的主要目的，而从刑法的具体条文和立法目的出发，具有骗取抵扣税款的故意才应当是认定此类犯罪的核心构成要素。如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪责刑相适应原则。

　　这一司法理念在2004年后开始散见于各类司法解读和地方判例，直到2018年最高人民法院发布的一起人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例后得到了较为官方确认：在该起案件中，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

　　某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，随后某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

　　最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

　　这一典型案例对虚开增值税专用发票罪的裁判观念所产生的最大的影响在于将“具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失”作为认定本罪核心要素，客观上的税款损失应当成为区分罪与非罪的界限。从这一理念出发，虚开专票的案件中，至少有三类情况是不构成虚开增值税专用发票罪的：

　　一是本身存在真实交易，虚开行为没有给国家税收造成损失的情况。上文中提到的经典案例即是此类。实践中，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，或是行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，只要行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失，一般不会以虚开增值税专用发票罪对其定罪处罚。这一裁判思路在2015年也被最高人民法院研究室以(法研【2015】58号)复函的形式予以认可，目前在实务中已经基本形成了一种共识。

　　二是非基于骗税目的虚开，或者虚开的专票没有用于抵税。这类情况中，较为常见的是基于贷款、融资等目的，为虚增营业额或制造企业虚假繁荣实施的相互“对开”或“环开”，主观上不具备偷逃、骗取税款目的，因此不将其作为犯罪处理。

　　例如在(2016)津0101刑初288号判例中，公诉机关指控被告人魏书林、马颖娟与李贵清、乔青山合谋，在兴盛达公司、中物旺达公司、天津市天泰服装进出口有限公司(以下简称天泰服装公司)没有货物购销的情况下，而相互签订虚假的工业品买卖合同，虚开增值税专用发票约3500万元，全部抵扣，虚开税款数额约500万元，其行为均构成虚开增值税专用发票罪。

　　但法院经审理后认为，现有证据可以证实兴盛达公司、天泰服装公司、中物旺达公司三家公司环开增值税发票，系为天泰服装公司提高销售额，为中物旺达公司走流水。对于为虚增营业额、扩大销售收入，或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

　　上述观念在2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中再一次被声明，要求检察机关在办理企业涉税案件时，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

　　三是因为没有增值项而不需要缴税。这类情况与前述“环开”“对开”的情况相似，根本逻辑在于，如果没有实际发生商品流转和商品增值，那么增值税缴纳的基础事实就不存在，这种情况下的虚开专票不会造成国家税收的损失，可以认为不构成虚开增值税专用发票罪。

　　例如在(2019)京02刑终113号合慧伟业商贸(北京)有限公司等虚开增值税专用发票案中，北京城乡建设集团有限责任公司山东分公司原负责人赵伟与中国诚通公司的李某1、刘某，商议决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资。方式为：山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由中国诚通公司向赵伟实际控制的合慧伟业公司购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还的钱款还给中国诚通公司，中国诚通公司再归还给银行。

　　在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因给中国诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用(进项)发票，合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用(销项)发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘会洋任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，获取虚开增值税专用(进项)发票。

　　但北京市中院经审理后认为，本案中，从合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的起因看，是因为之前合慧伟业公司、山东分公司与中国诚通公司之间的贸易融资，合慧伟业公司给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用(进项)发票，合慧伟业公司因此留下了相应的增值税专用(销项)发票。为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用(进项)发票，上述虚开的增值税专用(进项)发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，最终认定合慧伟业公司、赵伟的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

　　随着上述司法理念的转变，不仅罪与非罪的界限产生了变化，罪轻与罪重的判断也受到了很大程度的影响。虚开增值税专用发票罪成立至今，刑事立案追诉标准经历了数次调整，从最初的“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上”调整到如今的“虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上”。虚开的税款数额达到五十万元以上的，会被认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”，对应三年以上十年以下有期徒刑;而虚开的税款数额达到二百五十万元以上的，则会被认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”，对应十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　　尽管相比于早期，入罪金额已经提高了十倍，在如今的环境下却仍然称不上是一个较高的入罪门槛。但通过对公开裁判文书和检察文书的统计，不难发现实践中很多涉案金额远超入罪标准，甚至接近“数额较大”标准的案件也能获得不起诉的处理，这一方面是由于《“六稳”“六保”意见》保企业、稳就业政策和检察机关“少捕慎诉”司法理念的有效落实，另一方面也是因为补缴税款，挽回国家税款损失的补救行为在本罪的罪责评价体系中起到了举足轻重的作用。无论是在争取嫌疑人的不起诉还是在帮助被告人减轻罪责的刑事辩护工作中，全额补缴税款，接受税务机关的处罚，缴纳滞纳金和罚金都是虚开增值税专用发票罪中最为有力的辩护理由。在此基础上，结合认罪认罚或者自首等其他案件从轻情节，才使得一些达到了入罪标准的案件产生了不起诉的可能。

　　最后需要说明的是，虽然目前“没有造成国家税款的流失，不以虚开增值税专用发票罪论处”的司法观念已经得到了普遍的接受，但绝对不能将其理解为“只要没有造成税款损失，即便虚开发票也不会构成犯罪”。由于我国涉税犯罪已经建立起一个相对完备的刑事制裁体系，单纯的虚开或者买卖发票的行为同样可能产生刑事风险，例如非法买卖增值税专用发票可能构成非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪;伪造或者买卖伪造的增值税专用发票可能构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪或者购买伪造的增值税专用发票罪;明知是伪造的发票而持有，数量较大的可能构成持有伪造的发票罪;使用欺骗手段骗取增值税专用发票可能构成诈骗罪等。

　　总之，涉税犯罪不仅罪名宽泛类目繁多，而且入罪门槛较低，一般涉税违法行为与涉税犯罪之间的界限更是难以把握。许多行业“潜规则”恰恰就是踩在了涉税犯罪的红线之上。企业在日常经营的过程中，应当尽早规范企业财务税务账目，保存好每一笔交易真实发生的全套资料，做到资金流、货物流和发票流的“三流一致”。必要时也可以咨询税务以及法律专业人士，避免不规范的避税行为带来沉重的刑事风险。

　　本文作者

　　于兴泉，北京大成律师事务所高级合伙人，北京总所刑事组负责人，大成刑事专业委员会联合牵头人，上市公司独立董事，常年研究职务犯罪、经济犯罪案件的预防与辩护，关注民营企业家犯罪现象。曾办理四川某民营企业单位行贿案、山西某民营企业涉黑案、辽宁某民营企业骗取贷款案、湖南某民营企业侵犯商业秘密案等。

　　马圣昆，北京大成律师事务所刑事专业组律师，中国政法大学刑事司法学院刑法学硕士，长期致力于职务犯罪与经济犯罪领域的研究，曾于期刊、杂志、知网、互联网公众号等发表过大量实务文章。