摘 要
在目前的司法实践中，公安机关在侦查阶段要求税务机关出具涉税认定结论已成为办理涉税案件的常规手段，特别是对于一些证据薄弱的刑事案件，税务认定结论几乎成为公检两家弥补证据漏洞的常胜“法宝”，但这种做法因缺乏相关的制度性约束，在一些案件中不仅打破了行政与刑事的执法边界，而且严重损害了犯罪嫌疑人的合法权益，但立法缺乏相应的救济性措施，对此有必要加以警惕与重视。
现实中，公安机关在办理涉税刑事案件过程中，通常要求税务机关对案件的定性处理出具相关的涉税认定结论，其引用的法律依据主要是《中共中央办公厅、国务院办公厅转发国务院法制办关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）第一条第（四）项的规定，即“公安机关立案后依法提请行政执法机关作出检验、鉴定、认定等协助的，行政执法机关应当予以协助”，而税务机关在接到上述协作要求后一般也会配合出具相关的税务认定文书。
由于涉税案件的专业性较强，就笔者自身亲历的涉税刑事案件而言，在刑事诉讼中法官几乎不会对税务认定结论的合法性、正确性作实质性的审查，当事人与之相关的质证意见也很难得到法官的重视与接受。事实上，囿于专业背景，刑事法官通常缺乏足够勇气直接推翻税务机关作出的行政认定结论，因此税务认定结论已日益成为涉税刑事案件中控方高度依赖的“王牌”证据。在一些涉税案件中，即使控方的其他指控证据存在诸多问题或漏洞，但只要有税务机关出具的税务定性结论作为背书，刑事法官几乎可以毫无顾虑地作出有罪判决。
针对税务机关在刑事阶段应公安机关要求所出具的涉税认定结论，目前在刑事诉讼中主要存在以下争议问题：
一 税务认定意见在行政诉讼中是否具备可诉性？
对于公安机关在刑事阶段提请税务机关出具税务认定意见的情况，实践中税务机关主要有两种处理方式：1.就公安机关的发函出具税务认定意见或鉴定意见，但不对外公开；2.对纳税人作出税务处理决定书。纳税人若对上述税务认定意见不服，能否向法院提起行政诉讼？对此，目前法院多持不可诉的观点，但所持的理由依据有所不同：
1.税务认定意见不属于具体行政行为，不可诉。
案例：“内蒙古自治区北方和平投资有限责任公司与呼和浩特市玉泉区地方税务局其他行政行为一审行政裁定书” ([2017]内0105行初35号)
本院认为，具体行政行为是指行政主体依法行使行政权力，对特定公民、法人或其他组织做出的有关权利义务的单方行政职权行为，被告呼市玉泉区地税局做出的《认定意见》并非行政法规定的具体行政行为，而是在刑事案件中的一个证据，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条的规定，本案不属于行政案件受案范围，应当依法驳回原告北方公司的起诉。
案例：“深圳市民创建实业有限公司、河南省三门峡市国家税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政裁定书”（[2018]豫12行终1号）
本院审理认为，被上诉人三门峡国税稽查局对本市行政区域内税收违法行为依法进行查处是其法定职责，在本案中被上诉人在税务稽查时发现三门峡天一实业有限公司有涉嫌虚开增值税专用发票的嫌疑，经河南省国税局同意，向三门峡市公安局报案，并将《关于天一公司调查情况》等报送公安部门，由公安机关依法立案调查处理。被上诉人的上述行为不具有可诉性。上诉人的起诉不属于行政诉讼的受案范围，应予以驳回。
2.税务鉴定意见或税务处理决定书对纳税人的权利义务不产生直接影响，不可诉。
案例：“淮北市淮星物资供应发展有限公司与安徽省淮北市国家税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书”([2017]皖0603行初11号)
本院认为，稽查局出具的淮国税稽鉴〔2015〕3号鉴定书，属于淮星物资公司实际控制人徐开银涉嫌刑事犯罪的证据材料，该鉴定书是否予以采信应由相关司法机关按照法律程序依法审查后作出认定，故该鉴定书对检察机关及人民法院不具有拘束力，对淮星物资公司的权利义务并不产生直接性影响。市国税局认为淮星物资公司申请事项不属于行政复议受案范围正确，据此作出《不予受理行政复议申请决定书》并无不当。
案例：“大德共享经济服务外包（海南）有限公司、国家税务总局海南省税务局稽查局税务管理纠纷行政审判监督行政裁定书”([2023]琼行申72号)
经查，海南税务稽查局于2021年12月6日对大德公司作出琼税稽处〔2021〕130号《税务处理决定书》，对大德公司虚开增值税专用发票的事实进行了查明，并根据相关法律规定，将大德公司涉嫌犯罪的行为依法移送公安机关处理。除此之外，该《税务处理决定书》未对大德公司作出其他实体处理，该决定对大德公司的权利义务不产生实际影响。
对于出具认定意见的税务机关而言，现行法律对于税务认定意见的相关法律责任并无明确规定，导致现实中税务机关即使违规出具了税务认定意见，因无相应的责任追究措施，无法对出具主体形成有效的制度约束。从上述案例也可以看出，即便被告人对于已影响其法律权利义务的税务认定结论提出异议并寻求司法救济时，受理行政案件的法院往往也会以税务认定结论已成为刑事诉讼中的证据为由而拒绝对税务认定结论进行司法审查。此时拒绝被告人对税务认定结论提起行政复议与诉讼的权利，将导致税务认定结论的合法性几乎完全游离于司法审查视野之外，严重损害纳税人的正当权益。关于这一点，可以交通事故认定书为例，虽然目前法院通常也认为其不可诉，但毕竟现行法律已赋予相关责任主体对认定意见提出复核的权利，而立法针对税务认定意见的相关救济途径却付之阙如。
二 税务认定意见应归入刑事诉讼中的哪项证据种类？
在刑事司法中，对于税务认定意见的证据属性，各地法院的意见可谓是五花八门，例如有认为是书证的，也有认为是鉴定意见（甚至有些法院将税务机关出具的税务稽查报告也作为鉴定意见使用），有的法院干脆就将其不归入任何证据种类，直接与其他八项证据并列，并以法律规定的“可以用于证明案件事实的材料，都是证据”为由，直接认定其证据效力。
笔者认为，关于涉案单位或个人是否构成虚开或骗税的相关税务认定意见不属于书证，更不属于鉴定意见。
首先，书证应当是案件发生过程中所形成的证据，而税务认定意见是案发后才形成，不符合书证的本质特征。
例如在“林建华骗取出口退税二审刑事裁定书”([2018]桂01刑终354号)中，法院认为，“二审期间，检察机关提交税务机关出具的《关于广西燚进出口贸易有限公司涉嫌犯罪案件的调查报告》一份，该份材料并非原始书证或物证，不能直接证明犯罪事实，且与在案的证据不符，故本院不予采信”。
其次，关于涉案单位或个人是否构成虚开或骗税的相关税务认定意见也不属于鉴定意见。
2017年环保部、公安部、最高人民检察院联合印发的《环境保护行政执法与刑事司法衔接工作办法》（环环监[2017]17号）第二十条规定，“环保部门在行政执法和查办案件过程中依法收集制作的物证、书证、视听资料、电子数据、监测报告、检验报告、认定意见、鉴定意见、勘验笔录、检查笔录等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用”。
依据以上规定，认定意见是与书证、鉴定意见并列的证据种类，其实际上已经被归入法定八大证据之外的独立证据种类。
有疑问的是，税务认定意见是否属于《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》第一百条所规定的“专门性问题报告”？按照上述规定，“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定”，但从报告的制作主体来看，“税务认定意见”并不属于上述概念范畴。除了发票真伪鉴定等少数事项外，目前法律并未赋予税务机关对其他涉税事项进行鉴定的法定资格，其出具的认定意见不属于鉴定意见范畴。
例如在“郝海会、洪大胜等开设赌场罪二审刑事裁定书” ([2018]苏04刑终178号)中，法院认为，本案中确认涉案“老虎机”、“捕鱼机”性质和数量的依据主要是常州市经济开发区公安分局出具的电子游戏设施设备认定书，而该认定书不属于刑事诉讼法规定的证据种类中的“鉴定意见”，而是属于公安行政机关出具的认定意见。不同于鉴定意见对鉴定程序、方法、分析过程、鉴定人资质、鉴定文书等严格要求，这类认定意见不具备专业鉴定意见的形式，内容上超出普通常识所能及的范围，介于专业知识和普通常识之间，是专门行政机构人员工作经验的积累，对案件事实的确认具有重要的参考作用。
根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）第十一条的规定，“案情重大、复杂、疑难，性质难以认定的案件，行政执法机关可以就刑事案件立案追诉标准、证据的固定和保全等问题咨询公安机关、人民检察院，公安机关、人民检察院可以就案件办理中的专业性问题咨询行政执法机关，受咨询的机关应当认真研究、及时答复”。根据上述规定，税务机关作出的认定意见只是刑事司法机关作出案件定性的参考性意见，其类似于专家证人角色，而非作出司法判决的直接依据。
需要强调的是，目前税收法律及相关涉税司法解释并未赋予税务机关出具税务认定意见的相关法律地位。与环保、药品、消防等行政主管部门不同，除发票真伪等少数情形外，税收认定既不涉及科学领域中的专业技术问题，也非依赖专业技术设备或工具通过检验、勘察等手段得出，其认定结论无法通过客观、中立的技术性标准进行检验与评价。
在“陶苏根受贿案—以房屋交易形式收受贿赂犯罪中房屋价格认定报告的审查与判断”（《刑事审判参考》第1491号指导案例）中，裁判观点认为，“法院应当对价格认定报告所附价格认定依据、过程及方法进行实质审查判断，对于存在问题，不能客观、真实反映交易时的市场价格的价格认定报告，不应采信作为定案证据”。事实上，笔者认为这一审查原则也应同样适用于税务认定意见与海关认定意见的司法审查。
在笔者亲身办理的一些涉税案件中，海关与税务机关出具的认定意见往往只有定性结论，没有附带相关的认定证据与依据，结论的出具过程显得过于随意，甚至出现涉税金额计算前后矛盾的低级错误，这种认定意见显然不应当被作为认定案件的证据使用。根据人民法院案例库收集的“朱某卫合同诈骗案”（[2022]冀0531刑初102号）中的司法裁判要旨，“对行政机关出具的认定意见，人民法院经审查认为不符合客观事实和相关法律规定的，依法不予采信”。
2020年广东省高级人民法院等部门联合印发的《广东省刑事案件基本证据指引（试行）》第二十九条规定，“国家行政机关在执法和查办案件过程中依法收集的物证、书证、视听资料、电子数据、检验报告、鉴定意见、勘验笔录、检查笔录等证据材料，公安机关可以依法调取，经人民检察院审查核实，收集程序符合法律和有关规定的，可以作为证据使用。经查证属实，可以作为定案的根据”，其中并未规定行政机关作出的认定结论或处理决定可以作为刑事证据使用。
在司法实践中，还有些法院错误将税务稽查报告作为专业认定意见使用。例如在“郝中臣虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事判决书”([2018]云26刑终66号)中，法院认为，“根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关办理经济犯罪案件的若干规定》的规定，对涉及专业性、技术性问题的，可以参考有关行政执法机关的认定意见。本案涉及的是税务方面的专业性问题，作出税务稽查报告的检查人员是具有税务稽查资质的专业人员，税务机关作为税务行政执法机关，依法进行税收征收管理，依照法定税率计算税额，依法征收税款，并行使税务检查职权，其依法作出的认定报告和意见具有法律效力，可作为本案的定案依据”，但税务稽查报告只是税务机关在行政执法过程中形成的内部阶段性工作文书，税法并未赋予其对外的公信力，这种做法不当拔高了税务稽查报告的法律地位。
三 刑事立案后行政机关是否可以再启动立案调查程序并作出税务处理决定？
目前司法实践中对于刑事立案期间税务机关不能自行作出罚款的行政处罚已基本形成定论，但针对税务机关在刑事立案期间能否作出税务处理决定，目前存在较大争议。
对此问题，2008年国务院法制办在《对陕西省人民政府法制办公室〈关于对行政执法机关移送涉嫌犯罪案件后管辖权问题的请示〉的复函》（国法秘政函[2008]199号）曾指出，对移送至公安机关的涉嫌犯罪案件，行政执法机关只在不追究刑事责任或免予刑事制裁后才有管辖权。
按照上述规定，行政执法程序与刑事司法程序应当是相互分离的，行政机关对于已经进入刑事司法程序的案件不应当再主动启动行政立案调查程序，而是应当等待刑事司法结论后再作相关处理。
2017年环保部、公安部、最高人民检察院联合印发的《环境保护行政执法与刑事司法衔接工作办法》（环环监[2017]17号） 第二十六条规定：“环保部门在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。公安机关认为有必要的可以依法开展初查，对符合立案条件的，应当及时依法立案侦查。在公安机关立案侦查前，环保部门应当继续对违法行为进行调查”。从上述规定可以看出，环保行政部门的调查行为似乎应当截止至刑事立案之日。
此外，根据《税务稽查案件办理程序规定》第三十三条的规定，“有下列情形之一，致使检查暂时无法进行的，经稽查局局长批准后，中止检查：（一）当事人被有关机关依法限制人身自由的；……（三）与税收违法行为直接相关的事实需要人民法院或者其他国家机关确认的……”。从以上规定可以看出，对于已经进入刑事程序的涉税案件，为了避免税务机关认定的事实与刑事司法机关认定的事实存在冲突，税务机关应当中止已进行的行政执法程序，等待刑事判决结果再作出后续处理。
不过对于上述问题，目前法院内部似乎还存在不同看法。例如在“巴音郭楞蒙古自治州国家税务局稽查局与巴音郭楞蒙古自治州国家税务局、巴州麦博尔工贸有限责任公司不服税务征收处理决定再审行政判决书”([2018]新28行再2号)中，法院在二审判决中认为，“在公安机关对上诉人涉嫌税收违法案件立案受理后没有结论的情况下，被上诉人巴州国税稽查局作出巴国税稽处[2014]35号税务处理决定书，不符合上述有关规定”，但在随后的再审判决中，二审判决被裁定撤销，其主要依据是最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局联合颁布的[1991]31号《关于办理偷税、抗税案件追缴税款同意由税务机关缴库的规定》第1条的规定，再审判决认为税务部门办理与刑事案件相关的税收案件时应当按照税法的相关规定独立作出征收税款的行政行为，最终认定税务机关在刑事立案阶段作出的税务处理决定合法有效。
四 税务认定结论与起诉意见书之间是否存在循环论证？
在刑事立案后，涉案单位与个人已经被采取刑事强制措施，其银行账户、办公场所、财务会计账册资料也已被公安机关查封或扣押，此时税务机关即使启动行政调查程序，往往也无法进行独立的调查取证，导致其作出税务认定结论所依据的证据几乎全部来自于公安机关等单位提供的未经司法机关确认的书面材料。其最终将形成法律论证逻辑上的一个悖论，即刑事案件中公安机关据此定罪的依据是税务机关出具的税务认定结论，但税务认定结论所依据的事实又来自于公安机关采集的未经司法审查确认的证据材料，据此刑事指控与行政认定互为背书，证据之间存在循环论证的逻辑混乱。
现实中，税务机关如果将直接将上述未经司法审核确认的证据作为行政执法依据并作出税务认定结论，不仅缺乏确凿的定案事实依据，而且行政执法程序严重违法。特别是在涉案公司相关人员已失去人身自由、公司主要财务资料被扣押的情况下，税务机关在行政执法中根本无法保障《税收征管法》所赋予纳税人的陈述申辩等相关法律权利，这样的行政执法程序无法实现公平正义。
笔者认为，根据我国的国家机构权力划分，行政执法权与刑事侦查权属于不同的权力领域，存在严格的法律适用边界，应当由不同的国家机关在自身权限范围内各自独立行使。税务机关作为行政执法机关，代表国家行使征税权，应当依法独立办案，不受外部力量的压力与干扰，更不应该为公安机关的刑事侦查活动随意进行背书。税务机关在没有法律依据的情况下以行政执法主体的身份对外直接参与刑事侦查活动，势必会造成税务机关行政执法角色的混乱，损害税务机关的对外形象与执法的公信力。
事实上，有些司法机关已经注意到税务认定结论在刑事诉讼中所产生的循环论证问题。例如在 “孙占朋虚开用于抵扣税款的发票刑事一审判决书”([2019]甘0402刑初181号)中，法院认为，“白银区国税局出具的《税务调查报告》《税务调查补充报告》，税务机关以侦查机关侦查的结论作为依据而得出认定结论，侦查机关又以此报告作为定案的依据，两者存在逻辑适用上的矛盾；此外，《税务调查报告》《税务调查补充报告》与税局稽查局正式作出的《税务稽查报告》不同（司法机关通常根据税务稽查机关专业的《税务稽查报告》得出的结论，而认定是否属于虚开），其没有经过详细调查、论证而直接借鉴侦查机关的调查情况得出认定结论，既不客观、更不严谨，故本案中白银区国家税务局出具的《税务调查报告》《税务调查补充报告》不宜作为定案的依据”。
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